„Bei einem ordnungsgemäß erstellten Jahresabschluss müssen daher, um dem Bilanzierungsgrundsatz der Richtigkeit und der Willkürfreiheit Rechnung zu tragen, alle notwendigen Informationen zur Schaffung von Transparenz über die Vorgehensweise des Vorstands bei der Schätzung der Höhe des maximal möglichen Verlustes aus allgemeinen Bankrisiken im Anhang und ggf. im Lagebericht bereitgestellt und dargelegt werden. Da es sich bei Zuführungen nach § 340g Abs. 1 HGB um die Bildung einer versteuerten, offenen Vorsorgerücklage handelt, müssen aus dem Anhang oder im Lagebericht zumindest die angewandte Schätzmethode und die oben angegebenen Informationen sowie ggf. das Sicherheitsniveau ersichtlich sein, mit denen das Ausmaß der im Jahresabschluss durch einen bestimmten Betrag abgebildeten allgemeinen Bankrisiken geschätzt worden ist. Wenn das nicht der Fall ist, kann selbst von sachverständigen Personen nicht nachvollziehbar überprüft werden, ob der vom Vorstand gewählte Bilanzansatz dem Bilanzierungsgrundsatz der Richtigkeit und der Willkürfreiheit genügt. Sofern und soweit das nicht möglich ist, muss der betreffende Jahresabschluss als unrichtig und damit unwirksam bezeichnet werden.

Bei der SKFFB ist an keiner Stelle des Anhangs oder des Lageberichts der jeweiligen Jahresabschlüsse 2006 bis einschließlich 2015 vermerkt oder erläutert, mit Hilfe welcher Methoden die Höhe der Zuführung zum Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ ermittelt bzw. geschätzt worden ist.“ (S. 15)

…

„Es ist somit festzuhalten, dass die vorgenommenen Erläuterungen der SKFFB zu den Zuführungen zum Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ für die Jahre 2006 und 2009 bis 2015 nicht den Anforderungen des Bilanzierungsgrundsatzes der Richtigkeit und der Willkürfreiheit nach § 239 Abs. 2 HGB entsprechen. Die Zuführungen sind, da willkürlich erfolgt, unrichtig und stellen ganz offenkundig nicht das Ergebnis objektiv nachprüfbarer Schätzwerte dar.

Bei der SKFFB wurde der Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach § 340g HGB vom Vorstand insbesondere in den Jahren 2006 sowie 2010 bis 2015 ganz offensichtlich zur Regulierung des ausgewiesenen Bilanzgewinns in der Handelsbilanz mit dem Ziel benutzt, einen möglichst konstanten und geringeren Jahresüberschuss nach Steuern bzw. Bilanzgewinn in den jeweiligen Jahresabschlüssen zu auszuweisen. Dieses Ziel wurde in den Jahren 2010 bis einschließlich 2015 insofern erfolgreich verfolgt, als der Vorstand die Zuführungen zum Fonds für allgemeine Bankrisiken in ihrer Höhe den jeweiligen konstanten Gewinnvorgaben angepasst und dadurch einen durchschnittlichen Jahresüberschuss nach Steuern von 7.947.940,20 € für den Zeitraum 2010 – 2015 realisiert hat (siehe Tabelle 2). Auf diese Weise und durch Vorwegzuführungen von jeweils rund 25% des danach noch verbleibenden Jahresüberschusses durch den Vorstand in die Gewinnrücklage sollte offensichtlich erreicht werden, dass bei den Mitgliedern des Zweckverbandes angesichts der ausgewiesenen relativ geringen Bilanzgewinne Begehrlichkeiten auf eine Gewinnabführung an den Träger nicht geweckt würden.

Damit verletzt der Vorstand der SKFFB aber auch die Vorschrift des § 21 Abs. 1 SpkO, wonach der Verwaltungsrat über die Verwendung des Jahresüberschusses entscheidet, in ganz erheblicher Weise.“ (S. 17)

…

„Auf Grund des Wortlauts der §§ 340f und 340g HGB bestehen bereits prima facie erhebliche Zweifel an der Notwendigkeit zur Bildung eines „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ im festzustellenden Umfang für die Jahre 2006 sowie 2009 bis 2015 durch den Vorstand der SKFFB. Der Vorstand hat nämlich im Rahmen des bei der Dotierung des „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ zu beachtenden Schätzmethoden für das Ausmaß der allgemeinen Bankrisiken für die SKFFB (siehe VII.1) sowie unter Beachtung der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung (siehe VII.2) neben den Vorsorge- und Sicherungsinteressen der Sparkasse auch die sparkassenrechtlich geschützten Interessen und Zuständigkeiten des Verwaltungsrates und des Trägers im Zusammenhang mit der Ausweisung des Jahresüberschusses zu berücksichtigen (siehe dazu den Bescheid des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 9. Juni 2016 zur Feststellung des Jahresabschlusses 2014 der Stadtsparkasse Düsseldorf durch ihren Verwaltungsrat; im Folgenden zitiert als „Bescheid“).

Die Grenzen und Beschränkungen für eine Dotierung des „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ ergeben sich nämlich bereits aus dem Wortlaut des § 340g HGB (vgl. dazu im Folgenden „Bescheid“, 1.2.2.1): Grundvoraussetzung für die Dotierung ist deren Notwendigkeit, verbunden mit dem objektivierbaren Kontrollmaßstab des Handelsrechts bezüglich der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung. Zulässig ist die Bildung des „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach dem Wortlaut der Vorschrift nur, soweit eine entsprechende Notwenigkeit besteht, das heißt, dass jedenfalls das „Ob“ einer Überprüfung zugänglich sein muss. Da die Dotierung nach § 340g HGB unmittelbare Folgen für die Ermittlung des „Jahresüberschusses“ und der Ermittlung des „Bilanzgewinns“ hat, steht der betreffende Betrag nicht mehr als auszuweisender und ggf. auszuschüttender Jahresüberschuss bzw. Gewinn zur Verfügung und ist daher der Disposition des Trägers entzogen, ohne auf die Interessen des Zweckverbandes als Eigentümer Rücksicht zu nehmen. Daher hat der Vorstand eigene Kompetenzen in einer Weise unter Beachtung der unter VII.1 und VII.2 dargelegten Sachverhalte auszuüben, die dem Verwaltungsrat und dem Träger die Wahrnehmung ihrer jeweiligen Rechte sinnvoll möglich macht.“ (S. 19)

…

„In concreto sind Abwägungen des Vorstands der SKFFB überhaupt nicht zu erkennen (Tabelle 5). In den Anhangs-Angaben zu den Jahresabschlüssen 2006 und 2010 bis 2015 zum „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ ist von einer Notwendigkeit nicht die Rede. Es ist daher festzuhalten, dass nicht einmal Mindestanforderungen bezüglich der erforderlichen Abwägungen und Angaben seitens des Vorstands zu erkennen sind. Der Vorstand machte sich auch nicht die geringste Mühe, den Dotierungsbetrag zu nennen, geschweige denn zumindest formal auf die Notwendigkeit der Dotierung und die vernünftige kaufmännische Beurteilung der besonderen Risiken hinzuweisen. Somit handelte der Vorstand in den genannten Jahren bezüglich der Dotierung des Sonderpostens „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ willkürlich.

Tabelle 5:  Abwägungen des Vorstands in den Erläuterungen für Zuführung zum Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ im Anhang des jeweiligen Jahresabschlusses

Der Verwaltungsrat hat die vom Vorstand ermessensfehlerhaft vorgenommenen Dotierungen nach § 340g HGB und die damit verbundene Missachtung der geschützten Interessen und Kompetenzen der Mitglieder des Zweckverbandes als Träger offensichtlich gebilligt und die entsprechenden Jahresabschlüsse unbeanstandet festgestellt, mit der Folge, dass die Jahresabschlüsse 2010 bis 2015 auch unter diesem Aspekt als unrichtig und unwirksam anzusehen sind.“ (S. 20 f)

… Spannend dann auch noch die Ausführungen zur doppelten Abdeckung von Risiken, also zur Übersicherung.

„Im Gegenteil ist mit hoher Wahrscheinlichkeit anzunehmen, dass Übersicherungen bestehen. Nicht anders ist der Vorgang aus dem Jahre 2011 zu bewerten, in dem laut Angabe im Anhang 30 Mio. EUR an stillen Vorsorgereserven für allgemeine Bankrisiken nach § 340f HGB aufgelöst worden sind, gleichzeitig aber eine Zuführung dieses Betrages und zusätzlich eines Betrages von 3 Mio. EUR zum Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ gemäß § 340g HGB erfolgt ist. Durch die Teil-Auflösung von Vorsorgereserven nach § 340f HGB wird dokumentiert, dass der Betrag von 30 Mio. EUR zur Vorsorge für allgemeine Bankrisiken nicht mehr benötigt wurde und daher als Teil des Jahresüberschusses nach § 21 SpkO zu behandeln gewesen wäre.

Da es sich bei den § 340f HGB Reserven nicht um eine einzige Bilanzposition handelt, sondern in der Regel mehrere Bilanzpositionen der Aktivseite ohne direkte Zurechenbarkeit in einer Summe betroffen sind, wird im Falle ihrer Auflösung (oder Teilauflösung) ein mehrstufiger Bewertungs- und Zuordnungsprozess ausgelöst: In einem ersten Schritt hatte die SKFFB Höherbewertungen von Positionen der Aktivseite (z.B. Forderungen an Kunden, Forderungen an Kreditinstitute, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere, Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere), die gegenüber der Bankenaufsicht als §340f HGB Reserven im Hinblick auf eine jederzeitige Überprüfbarkeit dokumentiert sind, vorzunehmen. In einem zweiten Schritt sind dann die erzielten Auflösungserträge in der GuV-Rechnung unter Nr. 14 als ordentlicher Ertrag ausgewiesen worden. In einem dritten Schritt erfolgte die aufwands- und steuerneutrale Zuführung von 30,0 Mio. EUR auf der Passivseite der Bilanz zum Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“.

Insbesondere stellt sich die Frage nach dem Sinn eines derart aufwendigen Vorgangs, der im Ergebnis darin besteht, dass Teile einer stillen Vorsorgereserve in eine offene Vorsorgerücklage übergeführt wurden: Das Motiv besteht vor allem darin, stille Reserven zu heben und damit auch formal in aufsichtsrechtlich offengelegte Eigenmittel überzuführen, um damit den Ausweis aufsichtsrechtlicher Anforderungen an eine bestimmte Relation von Kernkapital bzw. Gesamtkapital  und risikogewichteten Aktiva (=Gesamtforderungsbetrag) langfristig bis zum 31.12.2019 zu erfüllen (Harte Kernkapitalquote, Kernkapitalquote, Gesamtkapitalquote, jeweils ausgedrückt als Prozentsatz des Gesamtforderungsbetrages).

In Anbetracht der Übererfüllung aufsichtsrechtlicher Anforderungen war eine derartige Operation jedoch nicht erforderlich. Derselbe Zweck wäre nämlich auch mit einem Ausweis als Jahresüberschuss und anschließender Zuführung zur Sicherheitsrücklage erreicht worden, ohne sich des Vorwurfs unrichtiger Bilanzierung auszusetzen. Einer Zuführung zum Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ hätte es daher nicht bedurft, wenn nur von einer sachlichen, vernünftigen kaufmännischen Beurteilung ausgegangen worden wäre. So aber hat die zu unterstellende sachfremde Erwägung, auf jeden Fall Begehrlichkeiten des Trägers nach Ausschüttung zu verhindern, eine sachgerechte und rechtlich einwandfreie Lösung verhindert. Insgesamt muss somit der Jahresabschluss 2011 auch unter diesem Aspekt als unrichtig bezeichnet werden, mit der Folge, dass auch die folgenden Jahresabschlüsse 2012 -2015 unrichtig sind.“ (S. 21 f)